W dniu 13 stycznia 2025 r. do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął wniosek o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP oraz z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) regulujących obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatek u źródła – WHT) od dywidend. Sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą K 12/26^[1].

Wnioskodawca zaskarżył art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 4, art. 22a, art. 22b i art. 22c u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., oraz w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej. Choć przepisy te zostały następnie znowelizowane, mogą one nadal stanowić podstawę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych dotyczących stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą (koncepcja tzw. przedłużonego obowiązywania aktu normatywnego).

Prawotwórcze działania NSA. Nullum tributum sine lege?

Wnioskodawca formułuje zarzut o charakterze interpretacyjnym. Nie kwestionuje samej literalnej treści zaskarżonych przepisów, lecz utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych ich wykładnię, która zdaniem Wnioskodawcy wykreowała pozaustawową, prawotwórczą normę prawną. Zgodnie z tą normą, płatnik podatku dochodowego, aby zastosować zwolnienie od poboru WHT od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zobowiązany jest na etapie wypłaty należności do dochowania należytej staranności w zakresie:

(i) weryfikacji statusu spółki dominującej jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner) dywidendy, oraz

(ii) weryfikacji, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu uzyskiwanego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement) w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p.

Żaden z tych obowiązków nie wynikał wprost z brzmienia przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. Wymóg należytej staranności płatnika został wprowadzony do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., zaś klauzula antyabuzywna z art. 22c u.p.d.o.p., co podkreśla Wnioskodawca, adresowana jest do podatnika, a nie do płatnika.

Pierwszą i najbardziej fundamentalną osią argumentacji wniosku jest zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego (nullum tributum sine lege) w zw. art. 84 i art. 217 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wnioskodawca podnosi, że nałożenie na płatnika dodatkowych, materialnych obowiązków weryfikacyjnych, których spełnienie warunkuje zastosowanie zwolnienia podatkowego, dokonało się w drodze sądowej wykładni rozszerzającej, a nie w drodze ustawy.

Argumentacja ta wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego, w tym obowiązki płatnika, wymagają jednoznacznej regulacji ustawowej, a ich wywodzenie w drodze rozumowań inferencyjnych narusza standardy państwa prawnego. Płatnik, który dysponuje wyłącznie ograniczonym zakresem informacji o podatniku, nie posiada bowiem ani kompetencji, ani instrumentów przysługujących organom podatkowym, by przeprowadzać pogłębione postępowanie dowodowe co do statusu i ekonomicznej substancji odbiorcy dywidendy.

Wnioskodawca wskazuje przy tym na znamienny przebieg procesu legislacyjnego. W pierwotnym projekcie ustawy wprowadzającej art. 22c u.p.d.o.p. zakładano nałożenie na płatnika obowiązku uzyskania oświadczenia podatnika o braku zastosowania klauzuli z art. 22c u.p.d.o.p., lecz ostatecznie obowiązek ten nie znalazł się w końcowej wersji ustawy. Skoro ustawodawca świadomie z niego zrezygnował, tym bardziej brak jest podstaw, by w drodze wykładni nakładać na płatnika obowiązek przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego co do okoliczności wskazanych właśnie w art. 22c u.p.d.o.p.

Niezgodność z prawem Unii Europejskiej

Drugą osią argumentacji wniosku jest zarzut naruszenia art. 49 i art. 63 TFUE (swoboda przedsiębiorczości i swoboda przepływu kapitału) w zw. z art. 9 oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywa PS), która w przeciwieństwie do Dyrektywy 2003/49/WE dotyczącej odsetek i należności licencyjnych, nie zawiera przesłanki rzeczywistego właściciela jako warunku zastosowania zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie (m.in. w sprawie Eqiom i Enka, C-6/16) potwierdził, że państwa członkowskie nie mogą jednostronnie wprowadzać dodatkowych warunków ograniczających prawo do zwolnienia z poboru podatku u źródła wynikające z art. 5 Dyrektywy PS. Tymczasem, według wnioskodawcy, krajowa praktyka orzecznicza w istocie „uzupełnia” Dyrektywę PS o nieprzewidziane w niej przesłanki, sięgając w drodze „łącznej” wykładni po postanowienia bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skutek tego mechanizmu interpretacyjnego prowadzi do zróżnicowanego traktowania spółek dominujących w zależności od państwa ich rezydencji, a tym samym do naruszenia podstawowych swobód traktatowych.

Konsekwencje praktyczne

W ocenie wnioskodawcy następstwem prawotwórczej wykładni zaskarżonych przepisów jest faktyczne zrównanie pozycji płatnika z pozycją podatnika oraz nałożenie na niego ryzyka odpowiedzialności za okoliczności pozostające poza jego sferą wiedzy i kontroli. Wnioskodawca sygnalizuje także skutek systemowy w postaci zwiększenia efektywnego obciążenia podatkowego dywidend wypłacanych z Polski tj. nawet do poziomu sięgającego 38% (19% WHT w Polsce powiększone o opodatkowanie w państwie odbiorcy), co wpływa na konkurencyjność polskiej jurysdykcji podatkowej dla inwestorów i grup kapitałowych.

Z perspektywy płatników WHT, w tym przede wszystkim polskich spółek zależnych wypłacających dywidendy do swoich zagranicznych spółek dominujących, sprawa K 12/26 ma kluczowe znaczenie. Ewentualne stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności kwestionowanej wykładni z Konstytucją otworzyłoby drogę do wznowienia postępowań^[2]podatkowych i sądowoadministracyjnych zakończonych ostatecznymi decyzjami i prawomocnymi wyrokami opartymi na zakwestionowanej linii orzeczniczej.

Przedmiotowa sprawa może mieć również znaczenie dla wszelkich sporów, zarówno na gruncie prawa podatkowego jak i karnego skarbowego, związanych z formułowanymi przez organy państwowe pozaustawowymi oczekiwaniami względem podatników lub płatników, dotyczących weryfikacji kontrahentów.

Podsumowanie

Przedmiotowy wniosek przed Trybunałem Konstytucyjnym wpisuje się w trwającą od lat dyskusję o granicach wykładni prawa podatkowego i o dopuszczalnych standardach nakładania obowiązków na płatników WHT. Jego rozstrzygnięcie może mieć daleko idące konsekwencje dla setek płatników, którzy w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r. zastosowali zwolnienie z poboru podatku u źródła w oparciu o literalne brzmienie przepisów, co następnie zostało zakwestionowane przez organy skarbowe na podstawie rozszerzającej, prawotwórczej wykładni przyjętej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Nasz zespół prawa podatkowego chętnie pomoże Państwu we wszelkich sprawach związanych z podatkiem u źródła. Zapewniamy wsparcie doradcze, jak i reprezentację przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

^[1] https://trybunal.gov.pl/sprawy-w-trybunale/art/zasady-zastosowania-zwolnienia-od-obowiazku-poboru-podatku-u-zrodla-w-stosunku-do-platnika-podatku-dochodowego-od-przychodow-z-dywidend

^[2] Art. 272 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi i art. 240 Ordynacji Podatkowej